Получено неисключительное право использования товарного знака на территории России, за что в пользу собственника товарного знака осуществляются лицензионные платежи, при этом сумма НДС не выделена. Товарный знак принадлежит гражданину Республики Беларусь (ИП, применяет УСН), который на территории России не находился и находиться не будет.

Возникает ли у организации обязанность по уплате НДС? Следует ли исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет НДФЛ? Влияет ли на налогообложение то обстоятельство, что предприниматель освобожден от уплаты НДФЛ (подоходного налога) в Республике Беларусь, поскольку применяет УСН?

ОТВЕТ

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговая служба и Минфин России считают, что организация, приобретающая у иностранного предпринимателя работы (услуги), местом реализации которых признается РФ, является налоговым агентом и обязана уплатить в российский бюджет НДС.

По нашему экспертному мнению, при фактической выплате дохода гражданину Республики Беларусь, являющемуся индивидуальным предпринимателем, организации следует исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке в размере 10%. Такая ставка применяется при наличии официального подтверждения того, что физическое лицо является резидентом этого государства.

В то же время имеет место судебная практика, где говорится, что российская организация не признается налоговым агентом при выплате доходов иностранному предпринимателю, поскольку последний осуществляет обложение НДФЛ в самостоятельном порядке согласно ст.ст. 226, 227 НК РФ.

Обоснование позиции:

1. НДС

С 1 июля 2010 года при заключении договоров на выполнение работ (оказание услуг) с контрагентами из Республики Беларусь для целей исчисления НДС применяется Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Протокол).

Взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации указанных работ (услуг).

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если налогоплательщиком нашего государства у белорусского контрагента приобретаются права на использование товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

В настоящее время отсутствуют разъяснения финансового и налогового ведомств по вопросу применения Протокола в случае, если контрагентом выступает не организация, а физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС.

В то же время в РФ согласно п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

В ст. 8 Договора "О создании Союзного государства", заключенного между Республикой Беларусь и Российской Федерацией 08.12.1999 (ратифицирован Федеральным законом от 02.01.2000 N 25-ФЗ), указано на применение сторонами необходимых законодательных и иных мер по обеспечению равных прав, обязанностей и гарантий субъектам хозяйствования любых организационно-правовых форм, а также гражданам, обладающим статусом предпринимателя, в соответствии с законодательством государств-участников. Согласно ст. 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.

Из разъяснений Минфина в отношении индивидуального предпринимателя из Украины, представленных в письме от 02.08.2006 N 03-04-08/173, следует, что российская организация, приобретающая у иностранного предпринимателя информационно-консультационные услуги, является налоговым агентом и обязана уплатить в бюджет НДС независимо от того, что данный предприниматель не зарегистрирован на территории иностранного государства в качестве плательщика НДС. Аналогичный вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 N 28-11/80621@.

Приведенные тезисы позволяют предположить, что в анализируемом случае, несмотря на то обстоятельство, что доход выплачивается физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем и не являющимся плательщиком НДС в Республике Беларусь в связи с применением УСН, у Вашей организации возникают обязанности налогового агента по НДС.

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога.

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Согласно п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения. При этом в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

На основании п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки в размере 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (то есть 18/118).

Таким образом, в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ при оплате услуг иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, налоговый агент обязан из дохода налогоплательщика, включающего НДС, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС.

В случае если иностранное лицо в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 28.02.2008 N 03-07-08/47).

То есть в этом случае НДС по приобретенным услугам исчисляется сверх стоимости этих услуг по ставке в размере 18%.

В п. 3 ст. 168 НК РФ указано, что при исчислении суммы налога в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ счета-фактуры составляются налоговыми агентами, приобретающими у иностранных лиц работы (услуги) местом реализации которых признается территория РФ, в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Порядок оформления счетов-фактур налоговыми агентами подробно изложен в письме ФНС от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@.

Обратите внимание, постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914), на нормы которого ссылаются чиновники в указанном письме, утрачивает силу с момента вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137)^*(1).

При этом согласно письму Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 возможно применение новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены постановлением Правительства N 914 до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 года.

Если руководствоваться нормами, приведенными в Постановлении N 1137, налоговым агентом:

• в строке 2 - указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
• в строке 2а - место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
• в строке 2б - в этой строке ставится прочерк;
• в строке 3 - в этой строке ставится прочерк;
• в строке 4 - в этой строке ставится прочерк;
• в строке 5 - указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Согласно п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (Приложение N 5 к Постановлению N 1137), налоговые агенты, указанные в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога.

Исчисленную, удержанную и фактически уплаченную в бюджет сумму НДС организация вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий:

• организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• у организации имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

То обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств организации, не влияет на право организации применить налоговый вычет (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 28.02.2008 N 03-07-08/47).

Согласно п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (Приложение N 4 к Постановлению N 1137), налоговые агенты, указанные в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж.

Относительно определения периода применения вычета по НДС, уплаченного налоговым агентом, контролирующие органы придерживаются различных точек зрения.

Финансовое ведомство разъясняет, что право на налоговый вычет возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата суммы НДС в бюджет (письма Минфина России от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151 и др.).

Вместе с тем налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по таким операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг) (письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81).

Однако такой вывод налоговых органов суды не поддерживают (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 16.06.2010 N КА-А41/5768-10, от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09).

ВАС России в определении от 25.07.2008 N 9235/08 также поддержал налогоплательщиков и пришел к выводу, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

2. Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются:

• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно ст. 11 организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Таким образом, по нашему мнению, иностранное физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя по законодательству Республики Беларусь, не относится к иностранной организации, получающей доходы от источника в РФ, поэтому не является плательщиком налога на прибыль.

3. НДФЛ

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников в РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в РФ авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ.

Следовательно, в данной ситуации при приобретении организацией права на использование в РФ товарного знака у гражданина Республики Беларусь возникает объект обложения НДФЛ в виде вознаграждения, установленного договором.

В общем случае в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (налоговые агенты), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что организации следует при фактической выплате дохода гражданину Республики Беларусь исчислить, удержать у него и уплатить в бюджет НДФЛ.

В то же время ст. 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г., далее - Соглашение).

Неотъемлемой частью Соглашения является Протокол от 24.01.2006.

Указанное соглашение распространяется, в частности, на НДФЛ (для РФ) и подоходный налог с граждан (для Республики Беларусь).

Согласно письму Минфина России от 07.07.2006 N 03-08-07/Белар. в соответствии с договоренностями, достигнутыми в рамках взаимосогласительной процедуры между Минфином России и Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, в каждом из Договаривающихся Государств индивидуальные предприниматели другого Договаривающегося Государства должны рассматриваться в качестве предприятия согласно пп. "д" п. 1 ст. 3 Соглашения. Следовательно, при условии представления белорусским индивидуальным предпринимателем в налоговые органы РФ справки о подтверждении своего налогового резидентства на территории Республики Беларусь, выданной уполномоченным органом, налогообложение прибыли, получаемой от осуществления деятельности таким индивидуальным предпринимателем, осуществляется в соответствии с положениями ст. 7 Соглашения, согласно которой прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Однако ст. 7 Соглашения определяет порядок налогообложения при осуществлении любой предпринимательской деятельности. В то же время в Соглашении содержатся особые нормы применительно к некоторым видам доходов.

Согласно ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в РФ) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Республика Беларусь), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Республика Беларусь).

Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства (в РФ), но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Вопрос о том, каким образом воспользуются Договаривающиеся Государства своим правом, закрепленным в ст. 11 Соглашения, облагать в той или иной мере указанные доходы, решается самими государствами путем введения соответствующих положений во внутреннее налоговое законодательство. Таким образом, решать, облагать или не облагать доходы в каком-либо из Договаривающихся Государств, могут только сами эти государства, а не организации, вступающие между собой в гражданско-правовые отношения (письмо Минфина России от 18.02.2004 N 04-06-05).

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Таким образом, в том случае если в соответствии с нормами НК РФ такие доходы подлежат налогообложению в РФ, Соглашением предоставлено право на налогообложение доходов от использования товарных знаков, получаемых резидентом Республики Беларусь, по пониженной ставке в размере 10%.

В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога на доходы, полученных резидентами иностранных государств, осуществляются налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту (в оригинале либо в виде нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля).

Минфин России в письме от 22.05.2009 N 03-08-13 указал, что в силу ст. 232 НК РФ официальные документы, подтверждающие постоянное местонахождение физических лиц на территории иностранных государств, представляются налогоплательщиком налоговому агенту, который, в свою очередь, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления.

В письмах УФНС РФ по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 04.08.2008 N 28-10/074067@ отмечено, что, помимо такого подтверждения, налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в РФ). Налоговый агент при получении от налогоплательщика такого заявления и подтверждающих документов направляет их в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет. Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Таким образом, до получения от налогового органа соответствующего решения налоговый агент обязан исчислять, удерживать у иностранного лица - нерезидента и уплачивать НДФЛ по ставке 30%.

В случае если на момент выплаты дохода нерезидент не предоставил налоговому агенту такого подтверждения, положения Соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются.

Таким образом, в силу п. 2 ст. 232 НК РФ для применения налоговой ставки в размере 10% необходимо подтверждение компетентного органа Республики Беларусь о том, что физическое лицо является налоговым резидентом этого государства. В противном случае с выплачиваемого дохода НДФЛ должен быть удержан по ставке в размере 30% (письма УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 15.05.2008 N 28-11/046602, Минфина России от 21.10.2010 N 03-04-06/8-254).

В Республике Беларусь компетентным органом является Главная государственная налоговая инспекция или ее уполномоченный представитель (п. 1 ст. 3 Соглашения).

При этом белорусский гражданин при исчислении НДФЛ с полученного из источников в РФ дохода для уплаты в белорусский бюджет вправе воспользоваться методом устранения двойного налогообложения, установленным ст. 20 Соглашения. При этом на налог, уплачиваемый при применении УСН, Соглашение не распространяется (письмо ФНС России от 04.05.2011 N КЕ-4-3/7257@).

То обстоятельство, что иностранный предприниматель применяет УСН и не уплачивает НДФЛ, по нашему мнению, не влияет на обязанность Вашей организации удержать из его доходов и уплатить в бюджет РФ НДФЛ.

Также хотелось бы обратить внимание, что обязанность по исполнению функций налогового агента установлена требованиями НК РФ. За неисполнение данных функций п. 5 ст. 24 НК РФ и ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В то же время нами была рассмотрена судебная практика, сформированная в отношении возникновения обязанности налогового агента у российской организации и удержания НДФЛ у иностранного предпринимателя. В большинстве своем суды ссылаются на п. 2 ст. 226 и ст. 227 НК РФ, указывая, что эти нормы распространяются и на иностранных индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют налогообложение в самостоятельном порядке (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 19.03.2009 N А62-1979/2008, ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 N А56-1937/2008).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ). Поэтому по данному вопросу вы вправе обратиться в Минфин России за персональным разъяснением.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст Постановление N 1137 опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 16.01.2012 N 3 ст. 417. В самом документе не определен порядок его применения. Если исходить из общего порядка вступления в силу постановлений Правительства РФ (п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763), то оно вступает в силу по истечении 7 дней после дня официального опубликования, то есть с 24 января 2012 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, Советник налоговой службы II ранга
Остафий Ирина